在注册会计师执业过程中，始终不能放松警惕的就是秉持职业怀疑理念。

  ■ 廖名有

  在《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章第二节中，“职业怀疑态度”是这样定义的：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

  准则同时指出，鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。

  “查漏”而非“刁难”

  其实，注册会计师执业审计的实质目的不是为了查出问题，更不是“刁难”被审计客户单位，而是通过对客户单位的审计监督，发现客户单位管理存在的缺陷和漏洞并提出合理建议，促进客户实施整改、完善制度、维护财经纪律、堵塞漏洞、减少损失，不断提高管理水平和经济效益。

  事实上，审计职业怀疑是注册会计师审计实务的基本理念。

  显然，在审计执业过程中需要秉持质疑的理念，以批判和质疑的精神去寻求事物的真实情况。

  另外，审计职业怀疑的核心在于对审计证据及证据可靠性和相关性的评价。审计职业怀疑要求审计人员对获取的所有证据保持警觉，不能轻易假设提供证据责任方的诚信毫无问题。

  在这一前提下，审计职业怀疑首先体现在对证据可靠性的评价上。用职业怀疑态度去识别和分析获取证据的真伪，判断可能带来的舞弊及错报风险，是注册会计师执业审计的根本所在。

  审计是以质疑的思维方式评价被审计单位提供资料的有效性、可靠性、相关性，并针对判断产生的重要疑点排除取证，且取证的目的仅是对审计的项目发表鉴证意见。

  职业怀疑应贯穿全程

  对审计主体的职业怀疑。职业怀疑态度并不是要求审计人员怀疑被审计单位的诚信，但也不能假设其诚信度毫无疑问。注册会计师应该凭证据“说话”，不能因轻信其诚信承诺而满足于不具有说服力的审计证据。

  对审计过程中的职业怀疑。职业怀疑态度要求注册会计师在审计实施过程中应当分析从不同来源获取的不同性质的审计证据是否存在不一致，并分析这些不一致可能导致的舞弊和错报。

  进一步的职业怀疑。职业怀疑态度要求注册会计师在审计过程中识别出异常情况，并做出进一步的调查，同客户单位管理层进行沟通，并获取充分的证据。

  关注重点的职业怀疑。职业怀疑要求注册会计师重点关注合理置疑的重点领域。如果注册会计师什么都怀疑，审计成本不能承受，审计的时间也不允许。其注意力应当放在重大、特殊、异常和偶然发生的经济业务方面。

  职业怀疑的四大要求

  职业怀疑是注册会计师执业的基本理念。职业怀疑贯穿于审计工作的全过程。这就要求注册会计师必须具备应有的基本素质，必须严格恪守职业道德，必须具有丰富的实践经验。

  首 先，注册会计师必须具备专业胜任能力。大胆怀疑不是乱怀疑，有标准才能比较。怀疑的标准就是各行各业正在有效执行的财务、会计、审计相关的法规、制度及规 定。只有具备了相关的专业知识、技能和能力，才能够在审计具体业务中发挥职业关注和批判性思维，按照有效的法律、法规和制度的规定作出正确的判断。

  审计疑点的发现不仅要求审计人员具备较高的政策水平和专业技能，同时具备较强的分析、判断、研究和解决问题的能力，还要熟悉相关的法律法规和客户单位的相关制度、主要业务流程及项目开支范围等，并保持应有的职业谨慎和职业道德。

  其 次，注册会计师应该遵守严格的职业道德准则。独立性是注册会计师职业道德的最根本原则。中国注册会计师职业道德守则规定在执行鉴证业务时“应当从实质上和 形式上保持独立性”，“应当维护公众利益，独立于鉴证客户”。注册会计师只有在实质上和形式上保持独立，才能秉持质疑理念，客观和公正地评价客户单位提供 的会计信息资料，对鉴证项目发表客观和公正的审计意见。

  第三，注册会计师应当具备丰富的实践经验。注册会计师应善于分析、发现并能准确判断疑点，确定其影响会计信息真实性、可靠性、相关性程度的专业技能，与客户单位及时沟通，无保留地指出发现的问题及其严重程度，诚恳地提出整顿和改革建议。

  这除了要求专业知识丰富以外，还需要较强的公关与协调能力，而这些能力也只有在较长时期的实践锻炼中才能培养形成。

  最 后，注册会计师需要关注并判断重要审计领域。总体上要对被审计单位的管理层及治理层在重大交易事项上的诚信度保持敏感。注册会计师应当特别关注收入确认方 法的合规性、会计估计及变更的合法性、关联方及其交易有无异常，关注其投资及其收益、借款及其利息支付，以及资产的购销存领、成本的形成和转移、担保和诉 讼事项等。